۲-۲- بخش اول: حسابداری تعهدی به عنوان حسابداری برتر
۲-۲-۱- مفاهیم حسابداری تعهدی
حسابداری تعهدی یک روش برتر حسابداری برای منفعت اقتصادی هر سازمانی است. این مبنا، بجای آنکه صرفا بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد تأکید نماید، بر اندازه گیری معاملات رویدادهای واقعی، تأکید دارد. به همین دلیل مربوط بودن، بی طرفی، بهنگام بودن،کامل و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می‌دهد. (قنبری،۱۳۹۲)
در مبنای تعهدی کامل، درآمدها زمانی، شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس می‌گردند که تحصیل می‌شوند یا تحقق می‌یابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا تحقق درآمد، هنگامی است که درآمد به صورت قطعی مشخص می شود یا بر اثر ادامه خدمات حاصل می‌گردد. لذا زمان وصول وجه در این روش، مورد توجه قرار نمی گیرد، بلکه زمان تحصیل یا تحقق درآمد در شناسایی و ثبت درآمد، اهمیت دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینه ها، زمان ایجاد و یا تحقق هزینه هاست و زمانی که کالایی تحویل می‌گردد یا خدمتی انجام می شود، معادل بهای تمام شده کالای تحویلی و یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود.(باباجانی،۱۳۹۱)
۲-۲-۲-تاریخچه حسابداری تعهدی:
بسیاری از دولت ها، فرایند تغییر مبنای حسابداری نقدی به تعهدی را به عنوان بخشی از دستورکار مدیریت نوین بخش عمومی، مدنظر قرار داده و روش تعهدی را به عنوان راهکاری برای دستیابی به یک بخش عمومی با رویکرد «شبه تجاری» و«مبتنی بر عملکرد» تلقی می‌کنند. طرفداران این نظریه، استدلال می‌کنند که حسابداری تعهدی اطلاعات مناسبتری را برای تصمیم گیری های مدیریتی فراهم کرده، و درنهایت به یک بخش عمومی کارآمدتر و مؤثرتر منجر می شود . فرایند تغییر از مبنای حسابداری نقدی به تعهدی، برای اداره های دولت مرکزی بریتانیا، در اوایل دهه ۱۹۹۰ شروع شد و در مدت حدود ده سال حسابداری تعهدی، استقرار یافت. در آن زمان، نشانه های روشنی وجود داشت که تغییرات مشابه، در کشورهای دیگر از جمله ایرلند نیز رخ می‌دهد. اما در لحظه ورود به این تغییر رویکرد، عوامل مؤثر بر استقرار مبنای تعهدی، مانند عمل گرایی، نبود تمایل عمومی، فشارهای ایدئولوژیکی و سیاسی و تفاوت های فرهنگی، مانع از پیاده سازی نظام حسابداری تعهدی به جای حسابداری نقدی شد.(هیلمن و کولونی[۱۴]،۲۰۱۱)
با وجود روند رو به رشد پذیرش حسابداری تعهدی در سراسر جهان، نحوه پذیرش آن در کشورهای مختلف، متفاوت بوده است. از نظر کریستیانز و ری نیرز[۱۵](۲۰۰۹) این تفاوت ها در سه سطح محتوا، مدت زمان انتقال از مبنای حسابداری نقدی به تعهدی و نحوه پذیرش حسابداری تعهدی، مشاهده می شود. همچنین، نتایج پژوهش های تجربی، نشان دهنده این است که دلایل مدیریتی و کنترلی، مهم ترین عامل حرکت از مبنای حسابداری نقدی به تعهدی در ایالات متحده آمریکا، انگلستان، استرالیا و زلاندنو بوده است . ایالات متحده آمریکا، حرکت تدریجی به سمت حسابداری تعهدی را از مدت‌ها قبل آغاز کرد.کانادا، در سال۲۰۰۲حسابداری تعهدی را در بخش عمومی به کار گرفت و انگلستان در سال ۲۰۰۶ این روش را به طورکامل در بخش عمومی اجرایی کرد. (تودور[۱۶]،۲۰۰۸)
با وجود انجام برخی از اصلاحات در نظام حسابداری و گزارشگری بخش عمومی، در بسیاری از سازمان‌های دولتی ایران، کماکان برای ثبت رویدادهای مالی، از مبنای حسابداری نقدی، استفاده می شود .در حسابداری بر مبنای نقدی، درآمدها و هزینه ها در زمان مبادله وجه نقد، ثبت می‌شوند. بنابرین، صورت‌های مالی مبتنی بر مبنای حسابداری نقدی، به صورت سنتی، منابع دریافت وجه نقد و تخصیص به مخارج نقدی ر ا نشان می‌دهد و آن را با مخارج بودجه شده ، مقایسه می‌کند. (باباجانی،۱۳۹۱)
به نظر می‌رسد که این نظام حسابداری، برای اجرای برنامه های مورد نظر دولت، به واسطه استفاده مؤثرتر از منابع عمومی، مناسب نیست . با این وجود، قانون محاسبات عمومی کشور، گذشته از چند اصلا ح جزئی، تقریبا مشابه نظام حسابداری نقدی، معرفی شده است و تأکید قانون فعلی بر پاسخ گویی نیز به شکل رعایت پیش‌بینی های قانون و مقررات بودجه ای با توجه به اندک استفاده های ضروری مدیریت از اطلاعات حسابداری است . همچنین، با توجه به برون دادها و گزارش های حاصل از نظام حسابداری مبتنی بر مبنای نقدی، می توان گفت که این نظام برای برآوردن نیازهای پاسخ گویی وکنترل،دارای چارچوبی از پیش طراحی شده است . در این نظام، مدیران دولتی گزارش هایی درباره وظیفه مباشرتی خود، به منظور نشان دادن این موضوع که وجوه طبق مجوز دریافتی از قانون گذار هزینه شده است، تهیه و تنظیم می‌کنند. بنابرین، اطلاعات دریافتی از نظام فعلی ابتدایی و ناکافی است و نمی توان آن را برای دستیابی به دو هدف کارایی واثربخشی، تجزیه و تحلیل کرد. (صبوری،۱۳۸۶)
به بیان دیگر، می توان گفت که نظام حسابداری فعلی توانایی ارائه اطلاعات لازم به مدیران دولتی به منظوراندازه گیری و محاسبه ی بهای تمام شده خدمات وکالای بخش دولتی را ندارد و با توجه به محیط رو به رشد اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و به ویژه، تغییر در نظام بودجه ریزی از برنامه ای به عملیاتی، نیاز به اطلاعات حسابداری برای تصمیم گیری و ایفای مسئولیت پاسخ گویی از سوی مدیران دولتی، افزایش یافته است . لذا، به نظر می‌رسد که نظام حسابد اری دولتی در ایران مانند بیشتر کشورهای جهان، در شرف اصلاحات ساختاری قرار دارد. اما چگونگی اصلاحات و تعامل عوامل مؤثر بر این فرایند، چالشی جدی است و لزوم توسعه چارچوب نظری که بتواند فرایند اصلاحات را توضیح دهد و فضای پیرامون آن را توصیف کند و به منظور پیش‌بینی نیز مورد استفاده قرار گیرد، انکار ناپذیر است. (طالب نیا و همکاران،۱۳۹۰)
ساختارهای پیچیده سازمانی، الزام به پیش‌بینی سودآوری آتی و ارزیابی هزینه و درآمد درفعالیت های اقتصادی، نیاز به ارائه راه کارهای نوین ومتعاقب آن پیاده سازی حسابداری تعهدی در بخش دولتی را دو چندان کرده‌است.(نسباک[۱۷]،۲۰۱۱)
در ایران حسابداری به دو شکل نقدی و تعهدی صورت می‌گیرد. در فروردین ماه ۱۳۸۲ وزارت کشور موافقت خود را با تغییر مبنای نقدی مورد عمل به تعهدی به شهرداری تهران ابلاغ نموده است .
پیرو توافق فوق الذکر جلسات متعددی در ارتباط با این موضوع تشکیل و نهایتاً طبق تبصره ۵۷ بودجه سال ۱۳۸۱ ، شهرداری تهران مکلف شد حداکثر طی شش ماه اول سال ۱۳۸۲ نسبت به تهیه و تدوین نظام حسابداری تعهدی مناسب برای شهرداری تهران اقدام نماید و در ادامه سال موازی با نظام موجود ، به صورت آزمایشی به مورد اجرا گذارد و پس از انجام اصلاحات لازم نظام تعهدی فوق الذکر را از سال ۱۳۸۳ جایگزین نماید .
در تیر ماه ۱۳۸۲ پیش نویس موافقتنامه اجرائی طرح ایجاد و استقرار نظامهای مالی شهرداری تهران از طرف مؤسسه جامع نگر به شهرداری تهران ابلاغ گردید.
