• • شکل و ترتیب صورت‌های مالی اساسی

• • اصطلاحات و ارائه جزییات

• • یادداشتهای همراه صورت‌های مالی

• • گزارش حسابرس مستقل

• گزارش هیئت مدیره

۲-۳-۵-۱ شکل و ترتیب صورتهاى مالى اساسى

مربوط ترین و با اهمیت ترین اطلاعات باید همواره در متن صورت های مالی اساسی منعکس شود مشروط بر این که انعکاس چنین اطلاعاتی در صورت های مذبور مقدور باشد. به محض این که بتوان رویدادهای مالی و سایر تغییرات ایجادشده را با اعتماد و میزان متعارفی از دقت و صحت اندازه گیری کرد، لازم است دارایی ها و بدهی ها و اثرات حاصله بر سودخالص و حقوق صاحبان سهام در صورت‌های مالی افشا شود (همان منبع، ص ۱۶۴).

۲-۳-۵-۲ اصطلاحات و ارائه جزئیات

همان گونه که شکل صورت‌های مالی اساسی از لحاظ افشا اهمیت دارد اصطلاحاتی که در صورت‌های مالی مذبور به کار می رود و جزئیاتی که در آن منعکس می شود نیز واجد اهمیت است. اگر سرفصل ها و توضیحات مربوط به اقلام منعکس ‌در صورت‌های مالی مناسب و گویا باشد به استفاده کنندگان آگاهی های لازم را می‌دهد. اما استفاده از اصطلاحات مبهم تنها می‌تواند باعث سردرگمی و برداشت‌های نادرست گردد. استفاده از اصطلاحات فنی حسابداری و دارای معانی شناخته شده و به کارگیری یکنواخت آن ها ‌در مورد اقلام مشابه، سودمندی صورت‌های مالی را افزایش و بهبود کیفیت افشا را باعث می شود. به طور کلی رعایت اختصار، یک هدف مطلوب در گزارشگری مالی است اما اگر ارائه جزئیات از لحاظ تصمیم گیری ‌در مورد صورت‌های مالی با اهمیت وضروری تشخیص داده شود باید به افشای مناسب اطلاعات تفصیلی ارجحیت داد (همان منبع، ص ۱۶۶-۱۶۵).

۲-۳-۵-۳ یادداشتهاى همراه صورتهاى مالى

یادداشتهای همراه صورت‌های مالی بخش مهمی ‌از گزارش های مالی محسوب می شود، زیرا اغلب تنها راه عملی برای توصیف کامل و مناسب انواع معینی از وضعیتها و رویدادهای خاص است. هدف از ارائه یادداشتهای همراه صورت‌های مالی، افشای اطلاعات مربوط و با اهمیتی است که نمی توان آن ها را ازطریق انعکاس در متن صورت‌های مالی به گونه ای مناسب و بدون این که از مطلوبیت صورت های مذبور کاسته شود ارائه کرد. مزایای عمده یادداشتهای همراه صورت‌های مالی و کاربرد آن ها در موارد زیر است:

• • ارائه اطلاعات غیرکمی به عنوان جزءلاینفک صورت‌های مالی.

• • افشای شرایط و محدودیتهای مربوط به اقلام منعکس در متن صورت‌های مالی.

• • افشای جزئیاتی که ارائه آن ها از طریق انعکاس در متن صورت‌های مالی مقدور نیست.

• ارائه مقادیر کمی و مطالب توصیفی که افشای آن ها ضروری تشخیص داده شده است اما در مقایسه با اطلاعات منعکس در متن صورت‌های مالی در درجه دوم اهمیت قراردارد.

اطلاعاتی که از طریق یادداشت های همراه صورت‌های مالی افشا می شود نباید با اطلاعات منعکس درمتن صورت‌های مالی تضاد داشته و نباید تکرار آن اطلاعات باشد، بلکه باید جزء متمم، مکمل، با اهمیت و لاینفک اطلاعات منعکس در متن صورت‌های مالی باشد (همان منبع، ص ۱۶۷-۱۶۶).

۲-۳-۵-۴ گزارش حسابرس مستقل

افشای اطلاعات مالی با اهمیت ‌در مورد واحد انتفاعی اصولاً در گزارش حسابرس مستقل جایی ندارد اما از گزارش مذبور می توان برای افشای انواع اطلاعات زیر استفاده کرد:

• • آثار با اهمیت ناشی از به کارگیری روش های حسابداری متفاوت با روش های پذیرفته شده.

• • آثار با اهمیت ناشی از تغییر یک روش پذیرفته شده حسابداری به روش پذیرفته شده دیگر.

• اختلاف نظر بین حسابرس مستقل و واحد انتفاعی مورد رسیدگی نسبت به قابلیت پذیرش یک یا چند روش حسابداری به کار گرفته شده در گزارش‌های مالی واحد مذبور.

۲-۳-۵-۵ گزارش هیئت مدیره

صورت‌های مالی اساسی همراه با یادداشتها، خلاصه ها، جداول و صورت های مکمل و گزارش حسابرس مستقل مجموعآً گزارش مالی را تشکیل می‌دهد، کلیه اطلاعات مالی مربوط و با اهمیت باید در گزارش مالی منعکس و افشا شود. اما انواع معینی از اطلاعات را می توان از طریق گزارش هیئت مدیره که بخشی از گزارش سالانه واحدهای انتفاعی است ارائه کرد. این گونه اطلاعات اضافی شامل موارد زیر است:

• • رویدادها و تغییرات غیرمالی طی سال که مؤثر بر عملیات واحد انتفاعی است.

• • پیش‌بینی های مربوط به آینده صنعت و اقتصاد و نقش واحد انتفاعی در ارتباط با آن.

• • برنامه های توسعه و تغییر در عملیات دوره های آتی.

• میزان و اثر مورد انتظار از مخارج سرمایه ای جاری و آتی و کوشش‌های تحقیقاتی (همان منبع، ص ۱۷۱-۱۷۰).

۲-۴ رعایت انصاف در افشای اطلاعات

اصولاً، به سبب مفهوم انصاف در توزیع، که بیشتر دارای بار مساوات و برابری است، اصل «رعایت انصاف در افشای اطلاعات» مستلزم گسترش دادن سیستم افشای اطلاعات حسابداری (به روش متعارف) است تا علاوه بر سرمایه گذاران و اعتباردهندگان که در امور سازمان دارای منافع و حقوق اصلی هستند، منافع سایر ‌گروه‌های ذینفع نیز تضمین شود. تکیه بر رعایت انصاف به صورت متعارف در اجرای اصول پذیرفته شده حسابداری و در راستای ارائه اطلاعات موجب بروز برخی از محدودیت ها و بی انصافی در ارائه گزارش‌ها و افشای اطلاعات شده است. برای حل چنین مسئله ای در ارائه گزارش ها و افشای اطلاعات چند پیشنهاد ارائه شده است که در ادامه به صورت اجمالی مورد بحث قرار می گیرند (ریاحی بلکویی، ۱۳۸۱).

۲-۴-۱ پیشنهاد بدفورد^[۲۹] برای افشای اطلاعات

بدفورد (۱۹۷۳) برای تسهیل در امر حل مسائلی که در رابطه با نظریه «رعایت انصاف» در حسابداری بروز می کنند، پیشنهاد کرد که دامنه افشای اطلاعات حسابداری گسترش یابد. بدفورد پیشنهاد کرد، به جای این که تنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری، به عنوان تنها روش سنجش و اندازه گیری، تکیه شود، ابزارها یا روش هایی ارائه گردد تا بدان وسیله اطلاعاتی سودمندتر به تصمیم گیرندگان و مدیریت ارائه شود. گسترش دادن دامنه افشای اطلاعات حسابداری مستلزم گسترش دادن وی‍‍ژگیهای افشای اطلاعات است که در زیر برشمرده می شود (بدفورد، ۱۹۷۳):

1. 1. گسترش دادن محدوده استفاده کنندگان

1. 1. گسترش دادن حوزه استفاده کنندگان

1. 1. گسترش دادن شیوه های سنجش و اندازه گیری.

1. 1. بالا بردن کیفیت اطلاعاتی که افشا می شود.

1. افزایش راه ها و روش های افشای اطلاعات.

۲-۴-۲ تئوری لِو^[۳۰]